EL FISCO. Noviembre 2009

El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge aquellos supuestos en los que podrá reducirse la base imponible. Nos referimos ahora a lo dispuesto en los apartados tres y cuatro, cuya interpretación administrativa ha considerado la incompatibilidad entre ambos, lo que supone condenar a la pérdida definitiva del IVA a aquellos contribuyentes que, fundamentalmente por desconocimiento de que el deudor se encontraba en situación concursal, han incumplido los plazos dispuestos en el apartado Tres.

No son pocos los casos a los que nos estamos refiriendo ya que la publicidad concursal no garantiza, a no dudarlo, que muchos acreedores, sobre todo pequeñas empresas, queden al margen de la solución normativa. Vamos a analizar las opciones legales de modificación de la base en orden inverso, es decir, en primer lugar la norma general del artículo 80.Cuatro y en segundo lugar la pretendida norma especial del 80.Tres.

Modificación de la base imponible del IVA por operaciones incobrables: norma general del 80. Cuatro

Este apartado de la Ley dispone que la base imponible podrá reducirse cuando los créditos sean parcial o totalmente incobrables, para lo cual deberá cumplirse:

§         Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin haber cobrado todo o parte del mismo

§         Que dicha circunstancia esté reflejada en los libros obligatorios

§         Que el destinatario actúe como empresario o profesional o, de lo contrario que la base imponible supere los 300 euros

§         Que el acreedor haya instado el cobro mediante reclamación judicial

La modificación debe realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la primera condición, es decir, debe expedirse la factura o facturas rectificativas en esas fechas (una vez transcurrido un año desde el devengo y antes de que pasen tres meses).

El apartado cinco excluye de la modificación ciertos créditos, como los afianzados, garantizados y de entidades vinculadas.

El Reglamento del IVA establece, en su artículo 24, que la modificación deberá comunicarse a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modificó el plazo del año mencionado que se redujo de dos a un año, con efectos del 26 de diciembre de 2008. Según su disposición transitoria tercera los sujetos pasivos titulares de créditos incobrables correspondientes a cuotas repercutidas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos y tres meses desde el devengo del impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor (26/12/2008), siempre que cumplan todos los requisitos exigidos en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, a excepción, lógicamente del primero.

Esta previsión tiene como objeto evitar que, aquellos créditos de antigüedad superior al año, que estaban consolidando el plazo de los dos años previstos antes de la modificación y no han excedido el límite temporal antes aplicable, no resulten perjudicados.

La transitoria termina con una prohibición: “No podrán acogerse a los dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido…”

Este párrafo tiene, a mi juicio, una doble lectura. En primer lugar puede significar la proclamación legal de la incompatibilidad absoluta entre los apartados tres y cuatro del artículo 80 LIVA, es decir, el legislador estaría excluyendo la posibilidad de reducir la base imponible por la vía del apartado cuatro, cuando el deudor esté en concurso de acreedores.

No obstante, como segunda lectura, parece que lo estaría haciendo sólo para el caso concreto de créditos, de cualquier antigüedad, siempre que, en los tres meses posteriores al 26 de diciembre de 2008, el deudor entre en concurso.

Por lo tanto y sirviendo de enlace con la diatriba que realmente ocupa nuestra atención, no atenta a la razón entender que, desde este punto de vista, la cautela contenida en el último párrafo de la transitoria no afectaría a aquellos créditos incluidos en un procedimiento concursal con anterioridad al plazo de tres meses desde la entrada en vigor el 26 de diciembre de 2008.

Modificación de la base imponible del IVA por operaciones incobrables incursas en procedimientos concursales: norma especial del 80. Tres

La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario (deudor) de las operaciones sujetas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el apartado 5º del artículo 21 de la Ley Concursal, es decir, a tenor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 3/2009, de 31 de marzo de Medidas urgentes en Materia Tributaria, Financiera y Concursal, dicho plazo de llamamiento a los acreedores mediante la comunicación individualizada por la administración concursal a aquellos que consten entre la documentación del concurso finaliza al mes desde el día siguiente a la publicación del auto en el BOE.

Al igual que en el caso general del 80.Cuatro, el Reglamento del IVA en su artículo 24, condiciona la modificación a que se comunique a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas así como copia del auto de declaración de concurso o certificación del Registro Mercantil que acredite tal procedimiento.

El criterio administrativo sobre las posibilidades de rectificación

Las consultas sobre la materia de la Dirección General de Tributos utilizan todas idéntico argumento, fundamentado en la propia Ley Concursal, para estructurar un razonamiento que sustente la incompatibilidad entre las dos opciones de rectificación de la base imponible, es decir, para declarar la imposibilidad de rectificar la base en virtud del apartado cuatro de la Ley del IVA por haber transcurrido un año desde el devengo cuando el deudor está en situación concursal.

Sin embargo, entendemos que la Ley del IVA no contempla los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 como excluyentes. No hay en el articulado de la Ley del IVA, al margen de la transitoria citada, que regula una situación temporal concreta, visos de incompatibilidad entre el 80.tres y el 80.cuatro.

Tampoco se configuran explícitamente como una norma especial y una norma general, donde la aplicación de la primera impida la de la segunda. Sin embargo, la DGT parece actuar con  una idea preconcebida, con tan mala fortuna que los argumentos que utiliza conducen a conclusiones bien diferentes a las que el Centro Directivo promulga.

En efecto, en consulta vinculante de 23 de enero de 2006, la DGT considera la improcedencia de modificación de la base imponible “después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 (Concursal)”, es decir el plazo de un mes de llamamiento a acreedores desde la publicación en el BOE del auto de declaración. En consecuencia, entiende el Centro Directivo, no es plausible modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA con posterioridad a dicho plazo ya que, según su criterio, esto motivaría que la Administración Tributaria se personara tardíamente en el proceso concursal, postergando sus créditos a la condición de subordinados ex artículo 92 de la Ley Concursal.

En definitiva, el único argumento por el cual el Centro Directivo considera inaplicable la opción del 80.cuatro LIVA como alternativa o subsidiaria a la del 80.tres es que la aplicación de aquélla perjudica los créditos concursales de la Administración Tributaria. Este razonamiento no es coherente con la práctica habitual, por lo que no debe servir como argumento. Efectivamente, la insinuación de créditos transcurrido el plazo de un mes de llamamiento a acreedores para que comuniquen sus créditos a la administración concursal supone la calificación de aquellos como subordinados, por tardíos. Sin embargo los créditos por IVA de la Administración Tributaria pueden ser objeto de la misma postergación aunque el acreedor modifique su base imponible del IVA por la vía del artículo 80.tres. Pensemos que  el acreedor puede comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT hasta un mes después de modificar su base imponible, es decir de expedir las facturas rectificativas, y éstas deben estar fechadas antes de que termine el mes de llamamiento a acreedores. En consecuencia, si el acreedor apura los plazos de modificación y comunicación, la Administración será conocedora de aquélla transcurrido el plazo de insinuación del artículo 21.1.5º de la Ley Concursal.

En la práctica ocurre con frecuencia que, el auto de declaración de concurso y de nombramiento de la administración concursal, así como la aceptación del cargo por ésta, son anteriores a la publicación en el BOE, por lo que, el plazo de emisión del informe de la administración concursal, de un mes en procedimientos abreviados y dos en ordinarios, se solapa, total o parcialmente con el plazo de llamamiento a acreedores para la insinuación de sus créditos. Aun existiendo la posibilidad de solicitar prórrogas, no es difícil que el plazo de un mes para comunicar la modificación de la base imponible del IVA a la Administración Tributaria finalice después de la presentación del informe de la administración concursal, lo que supone la extemporaneidad de los créditos por IVA de la Administración que, a los efectos del concurso, se habrán perjudicado, quedando privada de todos sus derechos que el reconocimiento del crédito le conferiría en el concurso.

Por consiguiente, el argumentario de la DGT cuando interpreta el artículo 80 de la Ley del IVA carece de sentido. Se niega la posibilidad de utilizar la vía del 80.cuatro LIVA, es decir, modificar la base simplemente si ha transcurrido un año (y se cumplen, claro está, los requisitos establecidos en la Ley, donde, a efectos de cumplir el requisito de haber instado reclamación judicial debería bastar el mero hecho de ser parte en el concurso al tratarse de un procedimiento judicial de ejecución colectiva) porque, estando el deudor en concurso, se perjudican los créditos de la Administración Tributaria, cuando, realmente, aplicando la opción del 80.cuatro los efectos perjudiciales son, en muchos casos, los mismos.

Negar la posibilidad de modificar la base del IVA en virtud del 80.cuatro cuando el deudor está en concurso significa además atentar contra el principio de capacidad contributiva, impidiendo recuperar el IVA repercutido si no se está a los plazos establecidos, especialmente si se tiene en cuenta que la publicidad concursal puede no ser todo lo efectiva que sería de desear. Efectivamente, la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso puede pasar fácilmente inadvertida a muchos de los acreedores, especialmente los pequeños. Igualmente, la circularización de la administración concursal a los acreedores, instándoles a comunicar sus créditos, no garantiza que todos los acreedores lleguen a tener conocimiento fehaciente del procedimiento pues algunos podrían no estar incluidos en la lista de acreedores presentada por el deudor ni siquiera en la contabilidad de éste, todo ello presuponiendo la buena fe y el buen hacer de la administración concursal.

Desde otra perspectiva, el artículo 86.2 de la Ley Concursal dispone que “se incluirán necesariamente en la lista de acreedores aquellos créditos …reconocidos por certificación administrativa..” El dies ad quem para la posible presentación de ulteriores certificaciones que recojan los créditos de la AEAT- que desplieguen virtualidad en el procedimiento- se extenderá, como mucho, hasta que expire el plazo para la impugnación de la lista de acreedores (10 días desde la presentación del informe de la administración concursal).

Si entendemos que la Administración Tributaria puede recoger los créditos por IVA, fruto de las rectificaciones efectuadas por los acreedores, en dichas certificaciones, parece lógico concluir que, debería admitirse que el acreedor rectifique su base imponible del IVA aunque haya terminado el plazo del mes de llamamiento de acreedores y, al menos, hasta que termine el plazo de impugnación del informe de la administración concursal, ya que no estaría perjudicando en modo alguno los créditos por IVA de la AEAT.